Os debates envolvendo a apropriação indébita tributária tomaram conta do universo tributário nos últimos anos. Isso porque muito se discute acerca de que o mero inadimplemento tributário deve ser caracterizado apenas como um ilícito administrativo, de forma que, para que o não recolhimento se consubstancie em crime, precisaria de uma reprovabilidade especial que justifique o tratamento mais gravoso.

Os crimes contra a ordem tributária envolvem, de uma forma ou de outra, a falta de pagamento de tributo. Ocorre que, o Ordenamento Jurídico brasileiro repudia a mera prisão por dívidas, ressalvado o inadimplemento por obrigação alimentar.

Assim é que, recentemente, o STF delimitou a seguinte tese: “O contribuinte que, de forma contumaz e com o dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, inciso II, da Lei n° 8.137/1990.”

Vê-se, pois, a criminalização do comportamento do contribuinte que declara o ICMS devido, mas deixa de fazer o seu recolhimento, no prazo estipulado em lei, configurando, em tese, o crime de “apropriação indébita”.

O entendimento sedimentado pelo STF buscou responsabilizar o devedor contumaz, aquele que não paga os tributos quase que como estratégia empresarial, que lhe dá vantagem competitiva, gerando, dessa forma, uma concorrência desleal.

Para continuarmos nesta análise, precisamos delimitar os conceitos de “dolo de apropriação” e o que seria “devedor contumaz”. Critérios que precisam estar preenchidos de forma simultânea.

Nos termos do art. 18 do Código Penal, seria possível afirmar, a priori, que há “dolo” quando o “agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo”, ou seja, para tal configuração exige-se a necessidade de dolo na conduta do agente, para a configuração do crime de sonegação fiscal. Ressalta-se que tal dolo há de ser devidamente comprovado pela Fazenda, vez que não há como presumi-lo.

No que diz respeito à contumácia, faz-se necessária a adoção da inadimplência como modus operandi do empresário, ou seja, a repetição da conduta delitiva, como parte da estratégia negocial da empresa. De acordo com o precedente, devem ser verificados indícios de que o contribuinte age com o fim de se locupletar indevidamente dos valores devidos ao Estado.

O Superior Tribunal de Justiça decidiu, no último ano, em processos distintos, pela não criminalização da conduta dos agentes, nos seguintes casos: não recolhimento por parte da pessoa jurídica pelo prazo de 04 (quatro) meses; o não recolhimento se restringiu a um único mês, bem como o devedor requereu o parcelamento do tributo que, embora não adimplido, contribuiu para afastar a intenção de apropriação.

O que se percebe é que o STJ tem se mostrado criterioso ao analisar a presença de contumácia e dolo nas condutas, de modo a evitar a criminalização de uma dívida.

Contudo, o problema reside na seguinte questão: quando se considera que o sujeito passivo reiteradamente se apropriou de tributos para caracterizar a ocorrência do tipo penal?

Nos exemplos acima citados, o inadimplemento pelo prazo de 05 (cinco) meses em diante seria passível de caracterização da contumácia? Os vencimentos seriam consecutivos ou poderiam ser alternados? Muitas dúvidas ainda cercam esta discussão.

Em se tratando de ICMS, cada estado teria legitimidade para fixar seu próprio conceito de “devedor contumaz”. No entanto, compete apenas à União Federal legislar sobre o tema e trazer os critérios para definição do conceito de “devedor contumaz”, nos termos do artigo 22, inciso I, da Constituição, porquanto trata-se de elemento do tipo penal.

Concluímos que a contumácia dolosa deve ser avaliada segundo a conduta padrão do empresário, conforme dito acima, mas a identificação da conduta típica não é uma avaliação simples, com critérios objetivos e parâmetros definidos, necessitando, portanto, uma análise criteriosa das circunstâncias fáticas. É preciso que se evidencie o real desejo do descumprimento das obrigações tributárias e da utilização de tal mecanismo para obtenção de vantagem indevida

Assim, o comerciante, na condição de sujeito passivo da relação tributária, quando não recolhe o tributo devido (ICMS próprio), constitui dívida com a Fazenda Pública, ilícito administrativo que deve ser apenado com multa e cobrado por meio de uma ação de execução, mecanismos adequados para a repressão e cobrança de dívidas.

Com base nesta premissa, o cenário de crise financeira que estamos vivenciando nos tempos atuais é situação extraordinária, que abala a normalidade, de forma que o inadimplemento tributário, por si só, não é uma prática com intuito de prejudicar o erário, mas sim uma medida de desespero frente a uma adversidade, portanto, a criminalização do inadimplemento de crédito tributário deve ocorrer mediante cautela e adequada ponderação.